Субсидиарная ответственность за искажение отчётности при налоговых схемах через отчётность

Что такое искажение отчётности как основание субсидиарной ответственности?

Искажение бухгалтерской отчётности — это отражение в учёте заведомо недостоверных сведений о хозяйственных операциях, активах или обязательствах должника. Подпункт 3 пункта 2 статьи 61.11 Федерального закона о банкротстве устанавливает специальную презумпцию: если такие данные существенно затруднили проведение процедур банкротства, суд считает доказанным, что именно действия КДЛ привели к невозможности погашения требований кредиторов. Бремя опровержения этой презумпции лежит на самом КДЛ.

Пункт 24 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 №53 (в редакции Постановления Пленума ВС РФ от 23.12.2025 №42) разъясняет: под существенным затруднением понимается ситуация, при которой управляющий не мог установить реальный состав имущества должника, его обязательства или провести оспаривание сделок. Конкретные примеры — занижение активов в балансе, отсутствие в учёте крупных кредиторских требований, задвоение расходов через технические компании.

Налоговая схема через отчётность — это построение учёта таким образом, чтобы скрыть реальные налоговые обязательства или перераспределить их на номинальных контрагентов. Именно эти схемы чаще всего становятся основой для заявлений о субсидиарной ответственности: ФНС сначала доначисляет налоги, затем инициирует банкротство, затем заявляет требование к КДЛ на всю сумму реестра.

Важное разграничение: статья 120 Налогового кодекса РФ предусматривает штраф за грубое нарушение правил учёта доходов и расходов в размере до 20% от суммы неуплаченного налога. Субсидиарная ответственность по статье 61.11 Федерального закона о банкротстве — это отдельное основание, которое применяется параллельно и может составлять сотни миллионов рублей. Два механизма не исключают друг друга.

Какие лица признаются КДЛ при налоговых схемах?

Контролирующее должника лицо — это лицо, которое в течение трёх лет до возбуждения дела о банкротстве могло давать обязательные указания или иным образом определять действия должника (статья 61.10 Федерального закона о банкротстве). Применительно к налоговым схемам через отчётность круг КДЛ значительно шире, чем принято считать.

В делах с налоговым основанием суды признают КДЛ следующих лиц:

• Генеральный директор — подписывает налоговые декларации и бухгалтерскую отчётность; презумпция КДЛ действует в силу должностного положения (подпункт 1 пункта 4 статьи 61.10 Федерального закона о банкротстве).
• Главный бухгалтер — формирует учётную политику, подписывает первичные документы, отвечает за достоверность данных. При наличии права второй подписи на платёжных поручениях суды устанавливают фактический контроль над финансовыми потоками.
• Участник с долей более 50% — КДЛ по презумпции подпункта 2 пункта 4 статьи 61.10; факт неучастия в оперативном управлении суды нередко признают недостаточным основанием для исключения из числа КДЛ.
• Финансовый директор или финансовый контролёр — при наличии полномочий по согласованию схем налоговой оптимизации суды квалифицируют их как лиц, фактически определявших действия должника.
• Выгодоприобретатель по техническим сделкам — если через цепочку контрагентов деньги поступали конечному бенефициару, суды применяют подпункт 3 пункта 4 статьи 61.10: выгодоприобретатель от крупных сделок признаётся КДЛ, пока не докажет обратное.

По данным ЕФРСБ, среднее число КДЛ в одном деле, где инициатором выступает ФНС, составляет 2,4 человека. Налоговый орган, как правило, заявляет требования одновременно к директору и главному бухгалтеру.

Как ФНС использует АСК НДС-2 для доказывания субсидиарной ответственности?

АСК НДС-2 — это автоматизированная система контроля ФНС России, которая сопоставляет данные деклараций по НДС всей цепочки контрагентов и автоматически выявляет разрывы: ситуации, когда покупатель заявил вычет, а поставщик не отразил соответствующее начисление. Система фиксирует разрывы в течение нескольких дней после сдачи декларации — без проверки, без участия инспектора.

Механизм использования АСК НДС-2 в субсидиарных делах выглядит следующим образом:

• Система выявляет разрыв в цепочке НДС; инспекция направляет требование о пояснениях.
• Должник не устраняет разрыв; инспекция назначает выездную налоговую проверку.
• По итогам проверки выносится решение о доначислении: налог, штрафы, пени. Сумма доначисления превращается в требование ФНС к должнику.
• Если должник не погашает задолженность в установленный срок, ФНС подаёт заявление о банкротстве или заявляет требование в уже открытой процедуре.
• Арбитражный управляющий или сам налоговый орган подаёт заявление о привлечении КДЛ к субсидиарной ответственности: в качестве доказательства используются материалы налоговой проверки, протоколы допросов, данные АСК НДС-2.

Ключевой момент: к моменту подачи заявления о субсидиарной ответственности ФНС располагает сформированной доказательной базой, которая прошла налоговый спор и, как правило, подтверждена арбитражными судами в административном деле. Это принципиально отличает налоговые дела от обычных субсидиарных споров: управляющий не собирает доказательства с нуля, он ссылается на вступившее в силу решение.

Презумпции и бремя доказывания: как работает механизм?

Подпункт 3 пункта 2 статьи 61.11 Федерального закона о банкротстве устанавливает опровержимую презумпцию причинно-следственной связи: если отчётность искажена — суд считает установленным, что именно это стало причиной невозможности погашения требований кредиторов. КДЛ обязан опровергнуть презумпцию, а не заявитель — доказать её.

Что должен доказать заявитель (управляющий или ФНС):

• Факт искажения: конкретные строки отчётности, конкретные периоды, конкретные суммы.
• Существенность затруднения: управляющий не мог установить реальный состав имущества или провести оспаривание сделок.
• Статус КДЛ ответчика в период искажения.

Что должен доказать КДЛ для опровержения презумпции:

• Отсутствие причинно-следственной связи между искажением и невозможностью погашения: неплатёжеспособность возникла по иным причинам.
• Отсутствие фактического контроля над содержанием отчётности: подпись на документе при отсутствии реальных полномочий.
• Добросовестность: КДЛ не знало и не должно было знать о допущенных искажениях — применительно к членам совета директоров, которые не участвовали в оперативном управлении.

После Постановления Пленума ВС РФ от 23.12.2025 №42 появился дополнительный инструмент: КДЛ вправе доказать, что конкретный эпизод искажения причинил вред меньшего размера, чем весь реестр. В этом случае суд устанавливает ответственность пропорционально реальному ущербу, а не в размере совокупных требований кредиторов. Это принципиальное изменение, позволяющее снизить требование даже при невозможности полностью опровергнуть презумпцию.

Типовые ситуации: кто оказывается в зоне риска?

Практика арбитражных судов по делам с налоговым основанием позволяет выделить три типовых сценария. Конкретный исход зависит от объёма полномочий, документальных следов и наличия доказательств добросовестности.

Сценарий 1. Директор как организатор схемы
Ситуация: руководитель компании лично определял структуру сделок с техническими контрагентами, подписывал декларации и договоры с организациями-однодневками.
Ключевые доказательства заявителя: решение налогового органа о доначислении, данные АСК НДС-2, протоколы допросов сотрудников, банковские выписки.
Вероятный исход: высокая вероятность привлечения; размер ответственности — вся сумма налоговых доначислений плюс обязательства перед иными кредиторами, образовавшимися в период работы схемы.
Стратегия: оспаривать причинно-следственную связь между конкретными эпизодами и размером реестра; добиваться снижения суммы на основании Пленума ВС РФ №42.

Сценарий 2. Главный бухгалтер без реального контроля
Ситуация: главбух подписывал отчётность и декларации по заданию директора, не участвовал в выборе контрагентов и не распоряжался счетами.
Ключевые доказательства защиты: должностная инструкция с ограниченным кругом полномочий, отсутствие права подписи платёжных поручений, переписка, фиксирующая подчинённость директору по всем существенным операциям.
Вероятный исход: при наличии полного документального комплекта суды отказывают в признании главбуха КДЛ — суммы в реестре 40 млн рублей и выше; при неполном комплекте — привлечение солидарно с директором.
Стратегия: опровергать статус КДЛ через разграничение полномочий; при сохранении статуса КДЛ — добиваться пропорционального снижения размера ответственности.

Сценарий 3. Исторический участник — вышедший из компании до банкротства
Ситуация: участник с долей более 50% вышел из состава участников за два года до возбуждения дела о банкротстве; схемы использовались в период его участия.
Ключевые доказательства: дата государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ, доказательства отсутствия фактического управления после выхода, отсутствие выплат в пользу бывшего участника после выхода.
Вероятный исход: при сроке выхода более трёх лет до принятия заявления о банкротстве — статус КДЛ не возникает; при сроке до трёх лет — статус КДЛ возможен, если доказана выгода от схемы в период участия.
Стратегия: доказывать полный разрыв управленческой связи с момента выхода; оспаривать наличие реальной выгоды от конкретных операций.

Для полного анализа стратегий защиты КДЛ в зависимости от роли в компании — материалы собраны в разделе аналитика по основаниям субсидиарной ответственности.

Что подготовить для защиты: чек-лист КДЛ

При получении заявления о субсидиарной ответственности по налоговому основанию или при появлении первых признаков интереса ФНС к деятельности компании необходимо собрать следующий комплект документов:

Отдельно важно: если ФНС ссылается на данные АСК НДС-2, необходимо получить в инспекции полный текст требования о пояснениях и ответы на него, которые компания давала в ходе камеральной или выездной проверки. Эти документы часто содержат позицию, которую можно использовать в качестве доказательства добросовестности при налоговом споре, — и тот же аргумент воспроизводится в субсидиарном деле.

Смежные материалы по доказательной базе и процессуальным аспектам субсидиарных дел: процессуальные аспекты субсидиарки — доказательная база и разграничение КДЛ в арбитражном процессе.